稅務(wù)法規(guī)
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2014-04-10 09:11:45 來源：本站原創(chuàng) 瀏覽：3122 次
一、概述
根據(jù)《合同法》規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。融資租賃又稱為金融租賃，租賃形式包括直接租賃、回租、轉(zhuǎn)租賃、委托租賃等融資性租賃業(yè)務(wù)。典型的融資租賃包括一個標(biāo)的物、二個合同和三方當(dāng)事人。一個標(biāo)的物是指在融資租賃中二個合同的標(biāo)的物是同一的，二個合同是指出賣人、出租人（買受人）的租賃物買賣合同和出租人與承租人的租賃合同，三方當(dāng)事人是指出賣人、出租人和承租人。
根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式。【[1]】《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號文，自2014年1月1日起執(zhí)行）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
目前，融資租賃業(yè)尚屬于許可經(jīng)營行業(yè)，許可部門包括銀監(jiān)會（金融租賃）、商務(wù)部（外資融資租賃）、商務(wù)部和國家稅務(wù)總局（金融租賃以外的內(nèi)資融資租賃）。根據(jù)《最高人民法院印發(fā)〈關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的規(guī)定〉的通知》（法發(fā)〔1996〕19號）規(guī)定，出租人不具有從事融資租賃經(jīng)營范圍的，融資租賃合同無效。
二、稅務(wù)處理
（一）增值稅
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》[財稅〔2013〕37號，以下簡稱財稅〔2013〕37號文，自2014年1月1日執(zhí)行財稅〔2013〕106號文，財稅〔2013〕37號文廢止]附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》及所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，自2013年8月1日起，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)改征增值稅。有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。【[2]】
1.出賣人（承租人、供貨人）
在典型融資租賃的情況下，由于出賣人與實際買受人（承租人）不是同一人，出賣人屬于有償轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)于他人（形式上為出租人，實質(zhì)上為承租人），應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅法的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅，并按規(guī)定向出租人開具增值稅專用發(fā)票。在售后回租的情況下，出賣人與實際買受人（承租人）屬于同一人，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號，以下簡稱13號公告）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征增值稅。因此，出賣人（承租人）不得向出租人開具發(fā)票，但承租人可以取得出租人開具的增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定抵扣進項稅額。
2.出租人
如前所述，售后回租是融資租賃的一種形式，因此，出租人在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照融資租賃進行稅務(wù)處理。
根據(jù)財稅〔2013〕37號文附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（四）項規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。出租人應(yīng)當(dāng)按照根據(jù)上述規(guī)定確定的金額向承租人開具發(fā)票。
而根據(jù)13號公告規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征增值稅。因此，在售后回租業(yè)務(wù)中，作為買方的出租人無法取得作為賣方的承租人開具的增值稅專用發(fā)票，無法抵扣購進資產(chǎn)的進項稅額。就單筆業(yè)務(wù)而言，13號公告增加了出租人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
為解決上述問題，財稅〔2013〕106號文作出了不同規(guī)定。根據(jù)該文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（四）項規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
上述規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。
另外，根據(jù)財稅〔2013〕37號文附件3、財稅〔2013〕106號文附件3《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）項規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
根據(jù)《實施辦法》規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
上述出租人和承租人稅務(wù)處理適用的一個前提條件是，出租人具有從事融資租賃業(yè)務(wù)的資質(zhì)。在營改增之前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，具有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的出租人從事融資租賃業(yè)務(wù)，征收營業(yè)稅；其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。當(dāng)時對其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)區(qū)分稅種征稅的主要意義在于，增值稅銷售額與營業(yè)稅營業(yè)額存在差異，進而影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。而在營改增的背景下，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)無論租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方均應(yīng)征收增值稅，且在銷售額（營業(yè)額）方面根據(jù)財稅〔2013〕37號規(guī)定差別亦不大。因此，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)參照融資租賃企業(yè)的規(guī)定進行處理。
值得注意的是，根據(jù)最高院的司法解釋，其他單位由于不具備融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)，融資租賃合同將無效。根據(jù)《合同法》第五十八條規(guī)定，合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補償。有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此所受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，在其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的情況下，可能發(fā)生財產(chǎn)返還的情形。根據(jù)《實施辦法》第二十八條關(guān)于“納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減；發(fā)生服務(wù)中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進項稅額中扣減?！币?guī)定，應(yīng)當(dāng)允許出租人和承租人進行相應(yīng)的稅額扣減。營業(yè)稅和個人所得稅、企業(yè)所得稅同樣存在上述問題。
（二）營業(yè)稅
前已述及，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)在營改增之后應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，而作為不動產(chǎn)的土地使用權(quán)（稅法上歸入無形資產(chǎn)）和建筑物、構(gòu)筑物及相關(guān)附著物的融資租賃業(yè)務(wù)不在營改增之列。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號），融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。融資租賃，不按本稅目征稅。土地租賃，不屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)；不動產(chǎn)租賃，不屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按租賃業(yè)稅目征稅。因此，營業(yè)稅法與融資租賃的有關(guān)規(guī)定不適用于土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的融資租賃。
1.出賣人（承租人）
根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定，在典型融資租賃的情況下，出賣人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。在售后回租的情況下，根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方（出賣人）出售資產(chǎn)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅?！綶3]】
但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1999〕144號），房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
2.出租人
如前所述，目前稅法對不動產(chǎn)融資租賃出租人的稅務(wù)處理規(guī)定并不明確。法律形式上，不動產(chǎn)融資租賃出租人并未轉(zhuǎn)移出租不動產(chǎn)的所有權(quán)，而從經(jīng)濟實質(zhì)上看，則是出租人以所有保留為擔(dān)保形式向承租人貸出款項。從營業(yè)稅法將不動產(chǎn)排除在融資租賃之外的規(guī)定上看，不動產(chǎn)融資租賃應(yīng)當(dāng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，營業(yè)額為收取的租金和價外費用，稅率為5%。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國信達等4家金融資產(chǎn)管理公司稅收政策問題的通知》（財稅〔2001〕10號）規(guī)定，對資產(chǎn)公司接受相關(guān)國有銀行的不良債權(quán)，借款方以貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券和票據(jù)等抵充貸款本息的，免征資產(chǎn)公司銷售轉(zhuǎn)讓該貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)以及利用該貨物、不動產(chǎn)從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收軍隊空余房產(chǎn)租賃收入營業(yè)稅房產(chǎn)稅的通知》（財稅〔2004〕123號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》（財稅〔2000〕125號）《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定，軍隊出租空余房產(chǎn)，按政府規(guī)定價格出租公有住房和廉租住房，按照政府規(guī)定價格、向規(guī)定保障對象出租廉租住房取得的租金收入，暫免征收營業(yè)稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定，對個人出租住房，不區(qū)分用途，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營業(yè)稅。
（三）城市維護建設(shè)稅和教育費附加
根據(jù)《城市維護建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)〔1985〕19號）、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國務(wù)院令第448號），城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計稅依據(jù)為納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅和消費稅稅額。納稅人因免征營業(yè)稅未實際繳納營業(yè)稅的，不繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
城市維護建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。
教育費附加率為3%。
（四）土地增值稅
土地增值稅法未就融資租賃不動產(chǎn)土地增值稅問題作出專門規(guī)定。根據(jù)《土地增值稅稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）及其實施細則（財法字〔1996〕6號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）中明確，房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。
1.出賣人（承租人）
雖然出賣人是以融資為目的而轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，但屬于“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入”的行為，在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納土地增值稅。
2.出租人
由于出租人保留了不動產(chǎn)的所有權(quán)，因此，不征土地增值稅。
（五）契稅
根據(jù)《契稅條例》（國務(wù)院令第224號）及其細則（財法字〔1997〕52號）規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。土地、房屋權(quán)屬，是指土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)。承受，是指以受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。在其他單位從事融資從事不動產(chǎn)融資租賃的情況下，由于稅法沒有明確規(guī)定免稅，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，不能免征契稅。
（六）房產(chǎn)稅
根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）等房產(chǎn)稅法規(guī)定，城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，未出租房產(chǎn)依照房產(chǎn)余值計算繳納房產(chǎn)稅，稅率為1.2%；出租的房產(chǎn)，依照房產(chǎn)租金收入計算繳納房產(chǎn)，稅率為12%?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。因此，在售后回租的情況下，房產(chǎn)稅由承租人繳納，出租人不是房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，不繳納房產(chǎn)稅。
（七）城鎮(zhèn)土地使用稅
城鎮(zhèn)土地使用稅法未就融資租賃土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅問題作出專門規(guī)定。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院令第483號）規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（〔88〕國稅地字第015號）明確，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。因此，在沒有特別規(guī)定的情況下，土地使用權(quán)的所有人（出租人）應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
（八）車船稅
根據(jù)《車船稅法》規(guī)定，車輛、船舶（以下簡稱車船）的所有人或者管理人，為車船稅的納稅人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國車船稅法宣傳提綱〉的通知》（國稅函〔2011〕712號）明確，車船的所有人或者管理人是車船稅的納稅義務(wù)人。其中，所有人是指在我國境內(nèi)擁有車船的單位和個人；管理人是指對車船具有管理權(quán)或者使用權(quán)，不具有所有權(quán)的單位。因此，在售后回租的租賃物為車船的情況下，由于車輛登記【 [1]】在出租人名下，所以一般應(yīng)由出租人繳納車船稅，但車船稅法并不排斥作為車船管理人的承租繳納車船稅。
（九）印花稅
根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（〔88〕國稅地字第030號）規(guī)定，銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。根據(jù)印花稅法規(guī)定，融資租賃合同雙方均應(yīng)按借款金額的萬分之零點五貼花。而承租人將動產(chǎn)或不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按購銷合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（不動產(chǎn)及需要登記的動產(chǎn)）貼花，稅率分別為購銷金額的萬分之三和所載金額的萬分之五。
（十）個人所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資設(shè)備取得所得征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕540號）【 [2]】規(guī)定，根據(jù)《個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定精神，對個人從事具有投資特征的融資租賃取得的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，具體計征辦法為：自合同生效之日起至財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之日止，個人取得的所得可在約定年限內(nèi)按月平均扣除設(shè)備投資后，就其余額按稅法規(guī)定計征個人所得稅；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移后，個人取得的全部分成收入應(yīng)按稅法規(guī)定計征個人所得稅。
除上述規(guī)定外，個人所得稅法并未就融資租賃個人所得稅作出專門規(guī)定。在售后回租的情況下，個人為承租人（出賣人）的，應(yīng)按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額20%繳納；個人為出租人（買受人）的，應(yīng)按財產(chǎn)租賃所得征收個人所得稅，按當(dāng)月租賃收入減除當(dāng)月可以扣除租賃物投資額再減800（租賃收入-可扣除租賃物投資≤4000）或20%（租賃收入-可扣除租賃物投資≥4000）的20%繳納。
（十一）企業(yè)所得稅
1.出賣人（承租人）
根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）第十條，實施條例第一百條【 [3]】規(guī)定的購置并實際使用的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，包括承租方企業(yè)以融資租賃方式租入的、并在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方企業(yè)，且符合規(guī)定條件的上述專用設(shè)備。凡融資租賃期屆滿后租賃設(shè)備所有權(quán)未轉(zhuǎn)移至承租方企業(yè)的，承租方企業(yè)應(yīng)停止享受抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
2.出租人（買受人）
企業(yè)所得稅法并未就居民企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)如何計算應(yīng)納稅所得額作出專門規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。也就是說在企業(yè)所得稅法沒有規(guī)定的情況下，企業(yè)可以按照財務(wù)、會計處理辦法的規(guī)定確認(rèn)收入或支出。
（1）收入的確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第九條【 [4]】規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按上述規(guī)定執(zhí)行。
由于企業(yè)所得稅法并就融資租賃租金收入如何確認(rèn)作出專門規(guī)定，因此，上述有關(guān)租金收入確認(rèn)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于包括售后回租在內(nèi)的融資租賃租金收入的確認(rèn)?！逗贤ā返诙偎氖龡l規(guī)定，融資租賃合同的租金，除當(dāng)事人另有約定的以外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買租賃物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利潤確定。其中，“成本”相當(dāng)于會計準(zhǔn)則上的“本金”，“合理利潤”相當(dāng)會計準(zhǔn)則上的“利息”，“合理利潤”在會計上按實際利潤法計算。稅法與會計準(zhǔn)則的不同之處在于，稅法按租金全額確認(rèn)租金收入，而會計準(zhǔn)則僅將利息確認(rèn)為租賃收入。
（2）成本的結(jié)轉(zhuǎn)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（國務(wù)院令第512號）、13號公告規(guī)定，出租人對出租的融資租賃資產(chǎn)不得計提折舊或推銷，而由承租人計提折舊或攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會〔2006〕3號）及其應(yīng)用指南（財會〔2006〕18號）、《會計科目和主要賬務(wù)處理》（財會〔2006〕18號），出租人購入融資租賃資產(chǎn)時計入“融資租賃資產(chǎn)”科目（借方），租賃開始日轉(zhuǎn)出（貸方）。即：
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：銀行存款等
租賃開始日：
借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額與初始直接費用之和）【 [5]】
未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）
營業(yè)外支出（融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額）
貸：融資租賃資產(chǎn)[公允價值（最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和）]
根據(jù)《合同法》規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。融資租賃又稱為金融租賃，租賃形式包括直接租賃、回租、轉(zhuǎn)租賃、委托租賃等融資性租賃業(yè)務(wù)。典型的融資租賃包括一個標(biāo)的物、二個合同和三方當(dāng)事人。一個標(biāo)的物是指在融資租賃中二個合同的標(biāo)的物是同一的，二個合同是指出賣人、出租人（買受人）的租賃物買賣合同和出租人與承租人的租賃合同，三方當(dāng)事人是指出賣人、出租人和承租人。
根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式。【[1]】《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號文，自2014年1月1日起執(zhí)行）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
目前，融資租賃業(yè)尚屬于許可經(jīng)營行業(yè)，許可部門包括銀監(jiān)會（金融租賃）、商務(wù)部（外資融資租賃）、商務(wù)部和國家稅務(wù)總局（金融租賃以外的內(nèi)資融資租賃）。根據(jù)《最高人民法院印發(fā)〈關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的規(guī)定〉的通知》（法發(fā)〔1996〕19號）規(guī)定，出租人不具有從事融資租賃經(jīng)營范圍的，融資租賃合同無效。
二、稅務(wù)處理
（一）增值稅
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》[財稅〔2013〕37號，以下簡稱財稅〔2013〕37號文，自2014年1月1日執(zhí)行財稅〔2013〕106號文，財稅〔2013〕37號文廢止]附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》及所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，自2013年8月1日起，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)改征增值稅。有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。【[2]】
1.出賣人（承租人、供貨人）
在典型融資租賃的情況下，由于出賣人與實際買受人（承租人）不是同一人，出賣人屬于有償轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)于他人（形式上為出租人，實質(zhì)上為承租人），應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅法的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅，并按規(guī)定向出租人開具增值稅專用發(fā)票。在售后回租的情況下，出賣人與實際買受人（承租人）屬于同一人，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號，以下簡稱13號公告）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征增值稅。因此，出賣人（承租人）不得向出租人開具發(fā)票，但承租人可以取得出租人開具的增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定抵扣進項稅額。
2.出租人
如前所述，售后回租是融資租賃的一種形式，因此，出租人在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照融資租賃進行稅務(wù)處理。
根據(jù)財稅〔2013〕37號文附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（四）項規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。出租人應(yīng)當(dāng)按照根據(jù)上述規(guī)定確定的金額向承租人開具發(fā)票。
而根據(jù)13號公告規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征增值稅。因此，在售后回租業(yè)務(wù)中，作為買方的出租人無法取得作為賣方的承租人開具的增值稅專用發(fā)票，無法抵扣購進資產(chǎn)的進項稅額。就單筆業(yè)務(wù)而言，13號公告增加了出租人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
為解決上述問題，財稅〔2013〕106號文作出了不同規(guī)定。根據(jù)該文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（四）項規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
上述規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。
另外，根據(jù)財稅〔2013〕37號文附件3、財稅〔2013〕106號文附件3《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）項規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
根據(jù)《實施辦法》規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
上述出租人和承租人稅務(wù)處理適用的一個前提條件是，出租人具有從事融資租賃業(yè)務(wù)的資質(zhì)。在營改增之前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，具有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的出租人從事融資租賃業(yè)務(wù)，征收營業(yè)稅；其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。當(dāng)時對其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)區(qū)分稅種征稅的主要意義在于，增值稅銷售額與營業(yè)稅營業(yè)額存在差異，進而影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。而在營改增的背景下，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)無論租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方均應(yīng)征收增值稅，且在銷售額（營業(yè)額）方面根據(jù)財稅〔2013〕37號規(guī)定差別亦不大。因此，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)參照融資租賃企業(yè)的規(guī)定進行處理。
值得注意的是，根據(jù)最高院的司法解釋，其他單位由于不具備融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)，融資租賃合同將無效。根據(jù)《合同法》第五十八條規(guī)定，合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補償。有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此所受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，在其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的情況下，可能發(fā)生財產(chǎn)返還的情形。根據(jù)《實施辦法》第二十八條關(guān)于“納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減；發(fā)生服務(wù)中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進項稅額中扣減?！币?guī)定，應(yīng)當(dāng)允許出租人和承租人進行相應(yīng)的稅額扣減。營業(yè)稅和個人所得稅、企業(yè)所得稅同樣存在上述問題。
（二）營業(yè)稅
前已述及，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)在營改增之后應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，而作為不動產(chǎn)的土地使用權(quán)（稅法上歸入無形資產(chǎn)）和建筑物、構(gòu)筑物及相關(guān)附著物的融資租賃業(yè)務(wù)不在營改增之列。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號），融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。融資租賃，不按本稅目征稅。土地租賃，不屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)；不動產(chǎn)租賃，不屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按租賃業(yè)稅目征稅。因此，營業(yè)稅法與融資租賃的有關(guān)規(guī)定不適用于土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的融資租賃。
1.出賣人（承租人）
根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定，在典型融資租賃的情況下，出賣人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。在售后回租的情況下，根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方（出賣人）出售資產(chǎn)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅?！綶3]】
但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1999〕144號），房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
2.出租人
如前所述，目前稅法對不動產(chǎn)融資租賃出租人的稅務(wù)處理規(guī)定并不明確。法律形式上，不動產(chǎn)融資租賃出租人并未轉(zhuǎn)移出租不動產(chǎn)的所有權(quán)，而從經(jīng)濟實質(zhì)上看，則是出租人以所有保留為擔(dān)保形式向承租人貸出款項。從營業(yè)稅法將不動產(chǎn)排除在融資租賃之外的規(guī)定上看，不動產(chǎn)融資租賃應(yīng)當(dāng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，營業(yè)額為收取的租金和價外費用，稅率為5%。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國信達等4家金融資產(chǎn)管理公司稅收政策問題的通知》（財稅〔2001〕10號）規(guī)定，對資產(chǎn)公司接受相關(guān)國有銀行的不良債權(quán)，借款方以貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券和票據(jù)等抵充貸款本息的，免征資產(chǎn)公司銷售轉(zhuǎn)讓該貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)以及利用該貨物、不動產(chǎn)從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收軍隊空余房產(chǎn)租賃收入營業(yè)稅房產(chǎn)稅的通知》（財稅〔2004〕123號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》（財稅〔2000〕125號）《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定，軍隊出租空余房產(chǎn)，按政府規(guī)定價格出租公有住房和廉租住房，按照政府規(guī)定價格、向規(guī)定保障對象出租廉租住房取得的租金收入，暫免征收營業(yè)稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定，對個人出租住房，不區(qū)分用途，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營業(yè)稅。
（三）城市維護建設(shè)稅和教育費附加
根據(jù)《城市維護建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)〔1985〕19號）、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國務(wù)院令第448號），城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計稅依據(jù)為納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅和消費稅稅額。納稅人因免征營業(yè)稅未實際繳納營業(yè)稅的，不繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
城市維護建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。
教育費附加率為3%。
（四）土地增值稅
土地增值稅法未就融資租賃不動產(chǎn)土地增值稅問題作出專門規(guī)定。根據(jù)《土地增值稅稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）及其實施細則（財法字〔1996〕6號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）中明確，房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。
1.出賣人（承租人）
雖然出賣人是以融資為目的而轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，但屬于“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入”的行為，在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納土地增值稅。
2.出租人
由于出租人保留了不動產(chǎn)的所有權(quán)，因此，不征土地增值稅。
（五）契稅
根據(jù)《契稅條例》（國務(wù)院令第224號）及其細則（財法字〔1997〕52號）規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。土地、房屋權(quán)屬，是指土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)。承受，是指以受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。在其他單位從事融資從事不動產(chǎn)融資租賃的情況下，由于稅法沒有明確規(guī)定免稅，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，不能免征契稅。
（六）房產(chǎn)稅
根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）等房產(chǎn)稅法規(guī)定，城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，未出租房產(chǎn)依照房產(chǎn)余值計算繳納房產(chǎn)稅，稅率為1.2%；出租的房產(chǎn)，依照房產(chǎn)租金收入計算繳納房產(chǎn)，稅率為12%?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。因此，在售后回租的情況下，房產(chǎn)稅由承租人繳納，出租人不是房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，不繳納房產(chǎn)稅。
（七）城鎮(zhèn)土地使用稅
城鎮(zhèn)土地使用稅法未就融資租賃土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅問題作出專門規(guī)定。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院令第483號）規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（〔88〕國稅地字第015號）明確，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。因此，在沒有特別規(guī)定的情況下，土地使用權(quán)的所有人（出租人）應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
（八）車船稅
根據(jù)《車船稅法》規(guī)定，車輛、船舶（以下簡稱車船）的所有人或者管理人，為車船稅的納稅人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國車船稅法宣傳提綱〉的通知》（國稅函〔2011〕712號）明確，車船的所有人或者管理人是車船稅的納稅義務(wù)人。其中，所有人是指在我國境內(nèi)擁有車船的單位和個人；管理人是指對車船具有管理權(quán)或者使用權(quán)，不具有所有權(quán)的單位。因此，在售后回租的租賃物為車船的情況下，由于車輛登記【 [1]】在出租人名下，所以一般應(yīng)由出租人繳納車船稅，但車船稅法并不排斥作為車船管理人的承租繳納車船稅。
（九）印花稅
根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（〔88〕國稅地字第030號）規(guī)定，銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。根據(jù)印花稅法規(guī)定，融資租賃合同雙方均應(yīng)按借款金額的萬分之零點五貼花。而承租人將動產(chǎn)或不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按購銷合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（不動產(chǎn)及需要登記的動產(chǎn)）貼花，稅率分別為購銷金額的萬分之三和所載金額的萬分之五。
（十）個人所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資設(shè)備取得所得征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕540號）【 [2]】規(guī)定，根據(jù)《個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定精神，對個人從事具有投資特征的融資租賃取得的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，具體計征辦法為：自合同生效之日起至財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之日止，個人取得的所得可在約定年限內(nèi)按月平均扣除設(shè)備投資后，就其余額按稅法規(guī)定計征個人所得稅；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移后，個人取得的全部分成收入應(yīng)按稅法規(guī)定計征個人所得稅。
除上述規(guī)定外，個人所得稅法并未就融資租賃個人所得稅作出專門規(guī)定。在售后回租的情況下，個人為承租人（出賣人）的，應(yīng)按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額20%繳納；個人為出租人（買受人）的，應(yīng)按財產(chǎn)租賃所得征收個人所得稅，按當(dāng)月租賃收入減除當(dāng)月可以扣除租賃物投資額再減800（租賃收入-可扣除租賃物投資≤4000）或20%（租賃收入-可扣除租賃物投資≥4000）的20%繳納。
（十一）企業(yè)所得稅
1.出賣人（承租人）
根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）第十條，實施條例第一百條【 [3]】規(guī)定的購置并實際使用的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，包括承租方企業(yè)以融資租賃方式租入的、并在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方企業(yè)，且符合規(guī)定條件的上述專用設(shè)備。凡融資租賃期屆滿后租賃設(shè)備所有權(quán)未轉(zhuǎn)移至承租方企業(yè)的，承租方企業(yè)應(yīng)停止享受抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
2.出租人（買受人）
企業(yè)所得稅法并未就居民企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)如何計算應(yīng)納稅所得額作出專門規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。也就是說在企業(yè)所得稅法沒有規(guī)定的情況下，企業(yè)可以按照財務(wù)、會計處理辦法的規(guī)定確認(rèn)收入或支出。
（1）收入的確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第九條【 [4]】規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按上述規(guī)定執(zhí)行。
由于企業(yè)所得稅法并就融資租賃租金收入如何確認(rèn)作出專門規(guī)定，因此，上述有關(guān)租金收入確認(rèn)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于包括售后回租在內(nèi)的融資租賃租金收入的確認(rèn)?！逗贤ā返诙偎氖龡l規(guī)定，融資租賃合同的租金，除當(dāng)事人另有約定的以外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買租賃物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利潤確定。其中，“成本”相當(dāng)于會計準(zhǔn)則上的“本金”，“合理利潤”相當(dāng)會計準(zhǔn)則上的“利息”，“合理利潤”在會計上按實際利潤法計算。稅法與會計準(zhǔn)則的不同之處在于，稅法按租金全額確認(rèn)租金收入，而會計準(zhǔn)則僅將利息確認(rèn)為租賃收入。
（2）成本的結(jié)轉(zhuǎn)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（國務(wù)院令第512號）、13號公告規(guī)定，出租人對出租的融資租賃資產(chǎn)不得計提折舊或推銷，而由承租人計提折舊或攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會〔2006〕3號）及其應(yīng)用指南（財會〔2006〕18號）、《會計科目和主要賬務(wù)處理》（財會〔2006〕18號），出租人購入融資租賃資產(chǎn)時計入“融資租賃資產(chǎn)”科目（借方），租賃開始日轉(zhuǎn)出（貸方）。即：
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：銀行存款等
租賃開始日：
借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額與初始直接費用之和）【 [5]】
未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）
營業(yè)外支出（融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額）
貸：融資租賃資產(chǎn)[公允價值（最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和）]
