稅務(wù)法規(guī)
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2014-09-28 08:44:51 來源： 瀏覽：3499 次
一、有形動產(chǎn)概念、征稅范圍和稅率
有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租 人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動 產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。
按照業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分為：①有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)②除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。實(shí)務(wù)工作中，為了便于區(qū)分將前者稱為“回租”，后者“稱為”直租“，目前稅法沒有對委托租賃、轉(zhuǎn)租賃做出明確規(guī)定，可以統(tǒng)一設(shè)置在“直租”框架中考慮。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
按照批準(zhǔn)層級劃分為：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事 融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。事實(shí)上，商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的其實(shí)是指一部分外商投資融資租賃公司，屬于我國行政審批制度 改革的成果，并不能理解為是對這部分外商投資租賃公司降低門檻，其審核標(biāo)準(zhǔn)仍應(yīng)是統(tǒng)一的。
提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。實(shí)務(wù)中對于 “兩率制”的呼吁仍頻繁出現(xiàn)于報端或者其他媒體。對于直租，其相對于傳統(tǒng)的銷售增加了“融資性”，但不能因此打破“租賃”和“銷售”之間的稅率平衡，否則 操作會更加復(fù)雜。對于回租，如果能干脆利落的堅(jiān)持本金不計(jì)稅，融資租賃公司也是可以接受的。
二、銷售額扣除（差額征稅）
1. 基本規(guī)定
有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)
以 收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售 額。中翰稅務(wù)合伙人王駿:這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上對于回租業(yè)務(wù)采取按照利差來征稅，保證了回租業(yè)務(wù)稅基的在口徑，若將其落實(shí)，盡管仍堅(jiān)持17%的相對“高大上”的 稅率，肯定有利于降低回租業(yè)務(wù)出租人的稅負(fù)。
試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā) 票，可以開具普通發(fā)票。從上述銷售額規(guī)定，回租業(yè)務(wù)中回租本金并未納入稅基，或者說，本金并未繳納增值稅，因此不能開具具有下游抵扣功能的專票，而僅能根 據(jù)需要開具普票。如果通過防偽稅控系統(tǒng)開具發(fā)票，建議注明為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)費(fèi)（本金）。
除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)
以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。中翰稅務(wù) 合伙人王駿：對于一般直租業(yè)務(wù)，在差額征稅中，刪除了關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等差額項(xiàng)目，但又將車輛購置稅納入差額項(xiàng)目。發(fā)行債券的利息也被納入差額。對于借款 利息和發(fā)行債券利息實(shí)務(wù)中尚很難獲得發(fā)票，利息結(jié)算單是否被認(rèn)可還需要看各省級國稅局的態(tài)度。此前在營改增37號文期間，我們進(jìn)看到山東省國稅局光明正大 地表示認(rèn)可利息結(jié)算單。對于這種務(wù)實(shí)，我們表示欽佩和尊重）
2、適用主體
適用主體包括：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的，且注冊資本達(dá)到1.7億元的，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。
3、扣除憑證
試點(diǎn)納稅人從全部價款和價外費(fèi)用中扣除價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
（4） 融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定略顯唐突，如果出租人要想實(shí)現(xiàn)回 租業(yè)務(wù)不對本金納入（將本金作為差額征稅的扣除項(xiàng)目），其前提是承租方向出租人開具發(fā)票。這里說的很清楚，不能向融資租賃諸位大佬那樣將此處的發(fā)票理解為 出租人自己向承租人開具的發(fā)票，從來就沒有自己開具發(fā)票給自己作為差額征稅扣除憑證的道理。但是，立法者可能也沒有考慮清楚，承租人未必會給出租人開具本 金發(fā)票。一是因?yàn)閲惪偩?010年13號公告生死未卜，如果依據(jù)13號公告，承租人不征收增值稅，承租人不敢開發(fā)票！二是因?yàn)椋凶馊艘坏╅_具發(fā)票，就 很難規(guī)避這一塊的稅款，在以票控稅的情況下，開具發(fā)票但不納稅其實(shí)也很困難，至少需要白紙黑字寫出來，讓納稅人放心。三是對于教育、醫(yī)療這樣的非盈利機(jī)構(gòu) 連開具本金發(fā)票的資格都很少有，想開也可能巧婦難為無米之炊。本條規(guī)定的落實(shí)是106號文的實(shí)施障礙。
令我們感到欣慰的是，還是在山東省國稅局，稅務(wù)干部對于營改增潛心研究，知道納稅人關(guān)注什么。對于山東的開票規(guī)則，我們會在后面單獨(dú)敘述。
（5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
（6）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
4、執(zhí)行時間
本規(guī)定的執(zhí)行時間：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，自2013年8月1日起執(zhí)行；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和 國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1 月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定非常不合理，2013年12月12日發(fā)布文件，2014年 1月1日就要求企業(yè)達(dá)標(biāo)，否則利益受損。因此需要進(jìn)行調(diào)整，果然2013年12月30日發(fā)布的121號文件就以最快的速度進(jìn)行了調(diào)整。
121 號文第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊資本達(dá)到 1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后 注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。
三、即征即退與出口免稅
1、超三即退
對增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用的比例。
中 翰稅務(wù)合伙人王駿：計(jì)算超三返還的公式?jīng)]有發(fā)生變化，依然強(qiáng)調(diào)分母為全部價款和價外費(fèi)用。請注意分母不是銷售額差額的概念，還是銷售額全額的概念。融資租 賃公司可以考慮，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)通過不同地區(qū)設(shè)立的分公司或者單獨(dú)的子公司來分開運(yùn)作，以避免相互之間的稅負(fù)抵消，來爭取獲得退稅的機(jī)會。
上述超三即退的適用主體同本文“銷售額扣除”的適用主體。
開始執(zhí)行時間：同本文第三條“銷售額扣除”的執(zhí)行時間。
2、試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)
試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。
3、出口免稅
境內(nèi)的單位和個人提供的標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。
四、營改增回租業(yè)務(wù)主要變化
37 號文：經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方 承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額。
37號文：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
（一）明確融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目和開票方式
106號文明確了融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目中包括向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承 租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，出租方向承租方購入資產(chǎn)環(huán)節(jié)不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣， 這部分本金可在銷售額中扣除。
同時，承租方在購買資產(chǎn)時，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)抵扣；向出租方出售資產(chǎn)時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取 的本金部分，不得開具增值稅專用發(fā)票，以免承租方重復(fù)抵扣。承租方向出租方出售資產(chǎn)時開具發(fā)票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王 駿：承租方如果向出租人開具發(fā)票，正常情況下需要納稅，但一旦納稅與13號公告就會出現(xiàn)沖突，甚至來說，開具發(fā)票就與13號公告存在沖突。因此需要立法者 明確，此處的承租人開具發(fā)票，僅僅是作為差額征稅“扣額”的依據(jù)，而不能對其征稅。當(dāng)然這不是一件容易的事情。在融資租賃和煤電油運(yùn)這兩大微信群中，都有 網(wǎng)友親自咨詢過1076號文執(zhí)筆人，其傳言106號文執(zhí)筆人的意思就是開具發(fā)票但不納稅，但在沒有白紙黑字的文件的情況下，這可能是一廂情愿。山東省國稅 局理解了執(zhí)法者的內(nèi)涵，發(fā)布工作指引允許承租人不就該部分開票金額納稅。
（二）調(diào)整除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷售額扣除項(xiàng)目
與 37號文相比，除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目中，增加“發(fā)行債券利息”和“車輛購置稅”，增加的扣除項(xiàng)目屬于不能通過扣稅方 式解決的成本；刪除“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”，“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”包含在計(jì)算進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的基礎(chǔ)里，進(jìn)口增值稅可按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)抵扣，刪除可 避免重復(fù)抵扣或扣除。
五、融資租賃企業(yè)過渡期政策適用
121號文：
（一）經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在財稅〔2013〕106號文件發(fā)布前，已簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷售額：
試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
（二） 經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn) 實(shí)施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后注冊資本達(dá)到1.7億元的， 從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：對于 當(dāng)?shù)貭I改增試點(diǎn)以后，106號文發(fā)布之前適用營改增的老回租合同，可能根據(jù)主管稅務(wù)局的明示或者暗示，融資租賃公司作為出租人已經(jīng)選擇了按照包含本金的金 額開具發(fā)票并計(jì)稅，而且可能下家還進(jìn)行了增值稅抵扣，106號文允許相關(guān)納稅人繼續(xù)采取按照不扣除本金的方式進(jìn)行差額征稅。
六、山東局明確承租人可以開票不征稅
營業(yè)稅改征增值稅政策指引（十一）
融資性售后回租
（一）根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財稅〔2013〕106號附件2），試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票。
（二）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
1.增值稅一般納稅人接受融資性售后回租服務(wù)，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票。
2.增值稅小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票。
3.非增值稅納稅人按規(guī)定開具發(fā)票。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：承租人如果是醫(yī)院、學(xué)校等等特殊機(jī)構(gòu)，可以考慮依據(jù)此指引請稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開具發(fā)票并盡量爭取隨票不附征增值稅。
（三） 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租 方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務(wù)中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發(fā)票 （或普通發(fā)票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：我們需要不吝筆墨對山東省國稅局致以敬意，你們的務(wù)實(shí)是對黨 中央群眾路線最好的貫徹和實(shí)踐。當(dāng)然山東局并未明確承租人開具本金發(fā)票是一次性開具還是分期開具，我們建議一次性開具，因?yàn)槌凶馊耸杖”窘鹗且淮涡缘摹３?租人取得的承租人開具的本金發(fā)票，對應(yīng)的資金就出租人而言是在租金環(huán)節(jié)分期收回，因此這種差額扣除采用分期的方式來抵減是合理的。
有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租 人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動 產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。
按照業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分為：①有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)②除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。實(shí)務(wù)工作中，為了便于區(qū)分將前者稱為“回租”，后者“稱為”直租“，目前稅法沒有對委托租賃、轉(zhuǎn)租賃做出明確規(guī)定，可以統(tǒng)一設(shè)置在“直租”框架中考慮。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
按照批準(zhǔn)層級劃分為：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事 融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。事實(shí)上，商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的其實(shí)是指一部分外商投資融資租賃公司，屬于我國行政審批制度 改革的成果，并不能理解為是對這部分外商投資租賃公司降低門檻，其審核標(biāo)準(zhǔn)仍應(yīng)是統(tǒng)一的。
提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。實(shí)務(wù)中對于 “兩率制”的呼吁仍頻繁出現(xiàn)于報端或者其他媒體。對于直租，其相對于傳統(tǒng)的銷售增加了“融資性”，但不能因此打破“租賃”和“銷售”之間的稅率平衡，否則 操作會更加復(fù)雜。對于回租，如果能干脆利落的堅(jiān)持本金不計(jì)稅，融資租賃公司也是可以接受的。
二、銷售額扣除（差額征稅）
1. 基本規(guī)定
有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)
以 收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售 額。中翰稅務(wù)合伙人王駿:這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上對于回租業(yè)務(wù)采取按照利差來征稅，保證了回租業(yè)務(wù)稅基的在口徑，若將其落實(shí)，盡管仍堅(jiān)持17%的相對“高大上”的 稅率，肯定有利于降低回租業(yè)務(wù)出租人的稅負(fù)。
試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā) 票，可以開具普通發(fā)票。從上述銷售額規(guī)定，回租業(yè)務(wù)中回租本金并未納入稅基，或者說，本金并未繳納增值稅，因此不能開具具有下游抵扣功能的專票，而僅能根 據(jù)需要開具普票。如果通過防偽稅控系統(tǒng)開具發(fā)票，建議注明為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)費(fèi)（本金）。
除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)
以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。中翰稅務(wù) 合伙人王駿：對于一般直租業(yè)務(wù)，在差額征稅中，刪除了關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等差額項(xiàng)目，但又將車輛購置稅納入差額項(xiàng)目。發(fā)行債券的利息也被納入差額。對于借款 利息和發(fā)行債券利息實(shí)務(wù)中尚很難獲得發(fā)票，利息結(jié)算單是否被認(rèn)可還需要看各省級國稅局的態(tài)度。此前在營改增37號文期間，我們進(jìn)看到山東省國稅局光明正大 地表示認(rèn)可利息結(jié)算單。對于這種務(wù)實(shí)，我們表示欽佩和尊重）
2、適用主體
適用主體包括：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的，且注冊資本達(dá)到1.7億元的，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。
3、扣除憑證
試點(diǎn)納稅人從全部價款和價外費(fèi)用中扣除價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
（4） 融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定略顯唐突，如果出租人要想實(shí)現(xiàn)回 租業(yè)務(wù)不對本金納入（將本金作為差額征稅的扣除項(xiàng)目），其前提是承租方向出租人開具發(fā)票。這里說的很清楚，不能向融資租賃諸位大佬那樣將此處的發(fā)票理解為 出租人自己向承租人開具的發(fā)票，從來就沒有自己開具發(fā)票給自己作為差額征稅扣除憑證的道理。但是，立法者可能也沒有考慮清楚，承租人未必會給出租人開具本 金發(fā)票。一是因?yàn)閲惪偩?010年13號公告生死未卜，如果依據(jù)13號公告，承租人不征收增值稅，承租人不敢開發(fā)票！二是因?yàn)椋凶馊艘坏╅_具發(fā)票，就 很難規(guī)避這一塊的稅款，在以票控稅的情況下，開具發(fā)票但不納稅其實(shí)也很困難，至少需要白紙黑字寫出來，讓納稅人放心。三是對于教育、醫(yī)療這樣的非盈利機(jī)構(gòu) 連開具本金發(fā)票的資格都很少有，想開也可能巧婦難為無米之炊。本條規(guī)定的落實(shí)是106號文的實(shí)施障礙。
令我們感到欣慰的是，還是在山東省國稅局，稅務(wù)干部對于營改增潛心研究，知道納稅人關(guān)注什么。對于山東的開票規(guī)則，我們會在后面單獨(dú)敘述。
（5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
（6）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
4、執(zhí)行時間
本規(guī)定的執(zhí)行時間：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，自2013年8月1日起執(zhí)行；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和 國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1 月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定非常不合理，2013年12月12日發(fā)布文件，2014年 1月1日就要求企業(yè)達(dá)標(biāo)，否則利益受損。因此需要進(jìn)行調(diào)整，果然2013年12月30日發(fā)布的121號文件就以最快的速度進(jìn)行了調(diào)整。
121 號文第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊資本達(dá)到 1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后 注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。
三、即征即退與出口免稅
1、超三即退
對增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用的比例。
中 翰稅務(wù)合伙人王駿：計(jì)算超三返還的公式?jīng)]有發(fā)生變化，依然強(qiáng)調(diào)分母為全部價款和價外費(fèi)用。請注意分母不是銷售額差額的概念，還是銷售額全額的概念。融資租 賃公司可以考慮，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)通過不同地區(qū)設(shè)立的分公司或者單獨(dú)的子公司來分開運(yùn)作，以避免相互之間的稅負(fù)抵消，來爭取獲得退稅的機(jī)會。
上述超三即退的適用主體同本文“銷售額扣除”的適用主體。
開始執(zhí)行時間：同本文第三條“銷售額扣除”的執(zhí)行時間。
2、試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)
試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。
3、出口免稅
境內(nèi)的單位和個人提供的標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。
四、營改增回租業(yè)務(wù)主要變化
37 號文：經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方 承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額。
37號文：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
（一）明確融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目和開票方式
106號文明確了融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目中包括向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承 租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，出租方向承租方購入資產(chǎn)環(huán)節(jié)不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣， 這部分本金可在銷售額中扣除。
同時，承租方在購買資產(chǎn)時，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)抵扣；向出租方出售資產(chǎn)時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取 的本金部分，不得開具增值稅專用發(fā)票，以免承租方重復(fù)抵扣。承租方向出租方出售資產(chǎn)時開具發(fā)票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王 駿：承租方如果向出租人開具發(fā)票，正常情況下需要納稅，但一旦納稅與13號公告就會出現(xiàn)沖突，甚至來說，開具發(fā)票就與13號公告存在沖突。因此需要立法者 明確，此處的承租人開具發(fā)票，僅僅是作為差額征稅“扣額”的依據(jù)，而不能對其征稅。當(dāng)然這不是一件容易的事情。在融資租賃和煤電油運(yùn)這兩大微信群中，都有 網(wǎng)友親自咨詢過1076號文執(zhí)筆人，其傳言106號文執(zhí)筆人的意思就是開具發(fā)票但不納稅，但在沒有白紙黑字的文件的情況下，這可能是一廂情愿。山東省國稅 局理解了執(zhí)法者的內(nèi)涵，發(fā)布工作指引允許承租人不就該部分開票金額納稅。
（二）調(diào)整除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷售額扣除項(xiàng)目
與 37號文相比，除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目中，增加“發(fā)行債券利息”和“車輛購置稅”，增加的扣除項(xiàng)目屬于不能通過扣稅方 式解決的成本；刪除“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”，“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”包含在計(jì)算進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的基礎(chǔ)里，進(jìn)口增值稅可按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)抵扣，刪除可 避免重復(fù)抵扣或扣除。
五、融資租賃企業(yè)過渡期政策適用
121號文：
（一）經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在財稅〔2013〕106號文件發(fā)布前，已簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷售額：
試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
（二） 經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn) 實(shí)施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后注冊資本達(dá)到1.7億元的， 從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：對于 當(dāng)?shù)貭I改增試點(diǎn)以后，106號文發(fā)布之前適用營改增的老回租合同，可能根據(jù)主管稅務(wù)局的明示或者暗示，融資租賃公司作為出租人已經(jīng)選擇了按照包含本金的金 額開具發(fā)票并計(jì)稅，而且可能下家還進(jìn)行了增值稅抵扣，106號文允許相關(guān)納稅人繼續(xù)采取按照不扣除本金的方式進(jìn)行差額征稅。
六、山東局明確承租人可以開票不征稅
營業(yè)稅改征增值稅政策指引（十一）
融資性售后回租
（一）根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財稅〔2013〕106號附件2），試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票。
（二）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
1.增值稅一般納稅人接受融資性售后回租服務(wù)，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票。
2.增值稅小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票。
3.非增值稅納稅人按規(guī)定開具發(fā)票。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：承租人如果是醫(yī)院、學(xué)校等等特殊機(jī)構(gòu)，可以考慮依據(jù)此指引請稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開具發(fā)票并盡量爭取隨票不附征增值稅。
（三） 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租 方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務(wù)中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發(fā)票 （或普通發(fā)票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。
中翰稅務(wù)合伙人王駿：我們需要不吝筆墨對山東省國稅局致以敬意，你們的務(wù)實(shí)是對黨 中央群眾路線最好的貫徹和實(shí)踐。當(dāng)然山東局并未明確承租人開具本金發(fā)票是一次性開具還是分期開具，我們建議一次性開具，因?yàn)槌凶馊耸杖”窘鹗且淮涡缘摹３?租人取得的承租人開具的本金發(fā)票，對應(yīng)的資金就出租人而言是在租金環(huán)節(jié)分期收回，因此這種差額扣除采用分期的方式來抵減是合理的。
